1. Inquadramento normativo e ratio legis
La legge n. 199/2025 (legge di Bilancio 2026) introduce, limitatamente al periodo d’imposta 2026, due distinti regimi di imposizione sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionali e comunali applicabili a specifiche componenti del reddito di lavoro dipendente nel settore privato:
- aliquota del 5% sugli incrementi retributivi derivanti da rinnovi contrattuali;
- aliquota del 15% sulle maggiorazioni e indennità connesse a lavoro notturno, festivo, su turni o nei giorni di riposo.
La circolare n. 2/2026 dell’Agenzia delle Entrate, di natura interpretativa e di coordinamento operativo, si inserisce in un contesto di progressiva estensione delle misure di fiscalità agevolata sul lavoro subordinato, già caratterizzato dai regimi sui premi di risultato (art. 1, commi 182 ss., L. 208/2015).
La finalità dichiarata dal legislatore è duplice:
(i) sostenere il potere d’acquisto dei lavoratori;
(ii) rafforzare il legame tra produttività e retribuzione.
Tale ratio, tuttavia, deve essere letta alla luce dei principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di progressività dell’imposizione, che risultano parzialmente derogati attraverso il ricorso a un’imposta sostitutiva proporzionale.
2. L’imposta sostitutiva del 5% sugli incrementi retributivi
2.1 Presupposti soggettivi
L’agevolazione è riconosciuta ai lavoratori dipendenti del settore privato che, nel periodo d’imposta 2025, abbiano conseguito un reddito di lavoro dipendente non superiore a euro 33.000.
La soglia va determinata considerando l’insieme dei redditi di lavoro dipendente percepiti nel 2025, anche in presenza di pluralità di rapporti. Si tratta di un criterio coerente con la struttura unitaria della categoria reddituale ex art. 49 TUIR.
La previsione introduce una selettività fondata su parametri reddituali, ma non su indicatori familiari o patrimoniali, con possibili effetti disallineati rispetto alla reale capacità contributiva complessiva del nucleo.
2.2 Presupposti oggettivi
L’imposta sostitutiva del 5% si applica agli incrementi retributivi corrisposti nel 2026, in attuazione di rinnovi contrattuali sottoscritti nel periodo 2024-2026.
Il riferimento agli incrementi “corrisposti” implica l’adozione del principio di cassa, nella declinazione del c.d. cassa allargato ex art. 51 TUIR.
Restano esclusi gli importi erogati anteriormente al 1° gennaio 2026, anche se derivanti dai medesimi rinnovi.
Particolarmente rilevante è l’interpretazione secondo cui, in caso di erogazione frazionata degli aumenti su più annualità, le tranche corrisposte nel 2026 beneficiano comunque dell’aliquota sostitutiva, anche se l’incremento abbia avuto decorrenza economica precedente.
2.3 Delimitazione dell’ambito retributivo
Rientrano nell’agevolazione:
- retribuzione diretta (mensilità ordinarie, tredicesima e quattordicesima);
- istituti indiretti incisi dagli aumenti (malattia, maternità/paternità, infortunio), limitatamente alla quota integrata dal datore di lavoro;
- superminimo, ove assorbito dall’incremento contrattuale.
Sono invece escluse:
- maggiorazioni per straordinario;
- scatti di anzianità;
- indennità di turno;
- una tantum per vacanza contrattuale.
La distinzione evidenzia una precisa opzione legislativa: agevolare l’incremento strutturale della retribuzione base, non le componenti accessorie o occasionali.
3. L’imposta sostitutiva del 15% su lavoro notturno e festivo
Il secondo regime agevolativo riguarda compensi corrisposti nel 2026 a fronte di:
- lavoro notturno;
- lavoro festivo;
- prestazioni nei giorni di riposo settimanale;
- indennità di turno e di reperibilità.
3.1 Limiti soggettivi e quantitativi
L’agevolazione spetta ai lavoratori con reddito non superiore a euro 40.000, entro un limite massimo di euro 1.500 annui.
La previsione di una franchigia quantitativa introduce un meccanismo di contenimento dell’onere erariale e delimita l’intervento a un ambito fisiologicamente accessorio.
È espressamente previsto che i premi di risultato e le somme erogate a titolo di partecipazione agli utili non concorrano al raggiungimento del limite annuo.
4. Effetti sistematici: esclusione dal reddito complessivo
In entrambi i regimi, le somme assoggettate a imposta sostitutiva:
- non concorrono alla formazione del reddito complessivo;
- non rilevano ai fini delle detrazioni commisurate al reddito.
La scelta normativa evita fenomeni di “claw back” delle detrazioni, ma produce effetti di segmentazione del reddito imponibile che incidono sulla progressività complessiva del sistema.
La tecnica dell’imposta sostitutiva si conferma, dunque, quale strumento di politica fiscale selettiva, ma con evidenti tensioni rispetto al modello dell’imposta personale globale.
5. Profili applicativi e criticità operative
La disciplina presenta rilevanti profili di complessità:
- corretta determinazione del reddito soglia 2025;
- qualificazione delle singole voci retributive;
- coordinamento con altri regimi agevolativi (premi di risultato, welfare aziendale);
- gestione dell’opzione per la tassazione ordinaria;
- responsabilità del sostituto d’imposta in caso di errata applicazione;
- impatto su indicatori reddituali collegati (ISEE, prestazioni sociali, benefici fiscali).
Non va sottovalutato il rischio di riqualificazione delle somme in sede di controllo, soprattutto nei casi di strutturazione contrattuale complessa o di riorganizzazione delle componenti retributive.
6. Il ruolo dell’avvocato tributarista
In un contesto normativo caratterizzato da:
- stratificazione di regimi sostitutivi;
- intersezione tra diritto tributario e diritto del lavoro;
- responsabilità del sostituto d’imposta;
- possibili contestazioni in sede di accertamento;
l’intervento di un avvocato tributarista assume rilievo determinante.
La consulenza specialistica è essenziale:
- in fase preventiva, per la corretta qualificazione delle componenti retributive e per la gestione del rischio fiscale;
- in fase contenziosa, per la tutela del contribuente o del sostituto in ipotesi di recupero d’imposta, irrogazione di sanzioni o contestazione dell’agevolazione.
La materia, pur apparentemente circoscritta a profili di calcolo, coinvolge principi costituzionali, regole sistemiche del TUIR e delicate questioni di interpretazione normativa. L’approccio meramente amministrativo o contabile può rivelarsi insufficiente rispetto alle implicazioni giuridiche sottese.